摘要：收入是企業發展的動力，也是維系企業生存的基礎。所以，收入對于企業而言意義重大。為了使收入確認更加合理，規范企業的賬務處理，提高企業的會計信息質量，2017年我國財政部對企業會計準則中的收入準則進行了重大調整，主要表現在收入確認時點有了很大地變化。收入準則的修訂會對企業產生比較大的影響，這種影響不僅體現在賬務處理方面，同時也體現在稅務處理與會計處理的差異方面。本文基于新收入準則，分析稅務與財務在收入確認時點方面的差異，并針對此種差異提出審計師在進行收入項目審計時，應該如何降低審計風險，避免發表不正確的審計意見。
關鍵詞：新收入準則；企業；稅會差異
1新收入準則實施的背景與意義
收入對于企業而言就如同人體中的心臟，沒有了收入，企業就不能繼續生存。而且收入也是資本市場的投資者比較看重的一項財務指標，它直接影響企業的融資能力，正是由于收入對企業如此重要，所以收入準則必須嚴格規范收入的確認時點，避免企業利用準則的漏洞，肆意操縱收入的確認，對資本市場和宏觀經濟的發展造成不良的影響。此外，隨著我國經濟的快速發展，外國資本的不斷涌入，企業的交易形式逐漸多元化。所以，為了進一步規范企業的收入確認行為，提高企業的會計信息質量，促進我國經濟更加健康的發展以及適應我國企業業務模式的變更，財政部于2017年對我國收入準則進行了較大幅度的修訂，并根據不同企業的性質，規定了企業實施新收入準則的時間，以留給企業足夠的緩沖空間，使新收入準則能夠更加順利地實施。新收入準則的核心變化主要體現在以下三個方面：一是制定了收入確認模型。新收入準則規范了收入確認的步驟，企業所有的業務類型都應按照此項模型進行收入確認。二是變更了收入確認的基本原則。新收入準則將收入確認的基本原則由“風險與報酬的轉移”變更為“控制權的轉移”。從而使收入確認更符合會計信息的基本要求，降低了企業的收入確認風險。三是收入確認金額由合同金額變為實際成交金額。新收入準則在收入計量方面，考慮了可變對價，體現了收入計量的穩健性原則，也使企業確認的收入金額更加貼合實際。新收入準則的以上變化，使其相比于以往的收入準則而言，更加契合企業的業務實際，也能夠有效滿足現代企業的業務發展需要。總體而言，新收入準則實施的意義表現為：第一，統一收入確認模型，提高了收入準則的適用性。如前所述，舊的收入準則僅適用于商品交易，而對于建造業務則是由專門的建造合同準則予以規范，但是在新收入準則下，無論是商品交易業務還是建造業務都適用一套統一的收入確認模型，極大地增強了收入準則的適用性。第二，文字表述更加貼合業務實質，提高了收入準則的應用性。無論是收入確認原則的變更還是收入計量原則的改變，都使得新收入準則的應用性更強，更能反映企業的業務實質，從而提高了企業會計信息的準確性。
2新收入準則的基本特征
新收入準則的變化主要體現在以下三個方面，即收入確認模型的建立、收入確認基本原則的變更和收入計量的改變。這三大變化中，收入確認的基本原則與收入確認的基本模型構成了新收入準則的基本特征。以下將對新收入準則的兩大基本特征進行詳細闡述。
2.1以“控制權轉移”為收入確認的基本原則
新收入準則規定企業在判斷收入實現時應該以“控制權轉移”為基礎，如果企業的該項業務實現了控制權的交付，則企業應對其確認收入的實現。在舊收入準則中，企業判斷收入實現的核心原則是“與商品所有權相關的風險與報酬已實現了轉移”。對比新收入準則與舊收入準則關于收入確認基本原則的表述，可以發現新收入準則的表述更加貼合收入確認的本質，可以提高企業會計信息的準確性。風險與報酬的轉移并不等同于控制權的轉移，在有些業務中，企業可能已將與該項業務相關的風險與報酬轉移到了其他主體，但企業仍然持有該項業務的控制權，此時企業就不能確認該項業務的收入，因為從本質上，企業可以控制與該項業務相關的利益與風險，企業取得的相關現金流不能確認為收入，應將其作為負債。所以新收入準則更加準確地闡述了收入的本質。與此同時，其也對企業財務人員的專業素養提出了更高地要求。在實務中，“控制權的轉移”相比于“風險與報酬的轉移”更加難以判斷，需要企業的財務人員擁有扎實的專業知識以及較為豐富的實踐經驗，否則很容易作出錯誤的判斷。
2.2以“五步法”為收入確認的基本模型
在舊收入準則中，并沒有對收入確認應遵循的步驟進行明確規定，舊收入準則僅僅闡述了收入確認的基本條件，并且不同性質的業務有著不完全相同的收入確認前提，所以舊收入準則分別對商品收入的確認與建造業務收入的確認制定了不同的收入確認準則。但是在新收入準則中，無論是商品銷售業務還是施工建造業務，都對應同一個收入確認模型。收入確認的“五步法模型”主要是指企業在收入確認時，應該遵循五個基本步驟。即按照“識別合同—識別履約義務—確定交易價格—分配交易價格—確認收入”進行收入的賬務處理。這是新收入準則的一個最大亮點，它為企業確認收入提供了一個很好的思路，同時也能夠有效防止企業違規確認收入。“五步法模型”是我國收入準則逐漸完善的一個重要體現，它具有很強的適用性，企業的所有業務都可根據該模型確認收入的實現。
3新會計準則下，收入確認時點的稅會差異
3.1一般業務的稅會差異分析
企業按照新收入準則確認的收入實現時點與企業按照稅法確認的應納稅所得額實現時點有著較大的差異。以下將舉例說明這種差異性在企業一般業務中的體現。企業最常發生的業務類型便是采用直接收款方式銷售商品或提供勞務，在此種業務類型下，按照稅法的規定企業應當在收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天確認收入的實現，但是在這種情況下，如果雙方約定賣方必須將該商品送達買方，則可能出現企業還未發貨之前就已經收到了買法支付的貨款，該筆款項依照稅法的相關規定應該計入該納稅年度的收入，并且此時與該項業務相關的流轉稅的納稅義務已經發生。但是按照新收入準則的規定，企業在該項合同中的履約業務還未完成，此時不應就該筆款項確認收入。若該項業務發生在年末就會直接導致企業的應納稅所得額與企業營業收入賬戶的金額存在差異。除了以直接收款的方式銷售商品或勞務之外，受市場供需不平衡的影響，很多企業可能都傾向于采用賒銷或分期付款的方式銷售商品或提供勞務。在此種銷售方式下，按照稅法的規定，企業應該按照合同確定的收款日期或在合同沒有確定收款日期條件下貨物實際發出的日期確認收入的實現，但根據新收入準則的規定，企業確認收入的核心標準時控制權是否發生轉移，企業根據收入確認的“五步法模型”，識別單項履約業務后，根據該單項履約業務的控制權是否轉移為條件，及時確認收入。所以很有可能企業在合同規定的收款日期之前就已經將與該業務相關的控制權轉移給了買方，此時企業應進行收入的賬務處理，但是并不將其納入應納稅所得額，與該項業務相關的流轉稅納稅義務也未發生。
3.2特殊業務的稅會差異分析
隨著我國市場經濟的發展，企業的業務類型逐漸多元化，近幾年出現了很多的新型業務。例如附有客戶額外購買選擇權的銷售合同便是一種新式的銷售方式，以下將舉例說明此類特殊業務下會計處理與稅務處理的差異性。例如很多企業為了促進客戶的再次消費，會采用附有客戶額外購買選擇權的銷售方式，一些商場提供的購物積分便屬于此類。在這類業務模式下，企業按照新收入準則的規定進行相關賬務處理，確認收入的實現，但是稅法并沒有對這些特殊業務有著明確的稅務處理規定，在這種情況下，實務中往往按照賣方開具發票的時間確認收入的實現，從而使得稅法處理與會計處理產生差異。
4實務中的審計重點及應對
針對新會計準則下稅會處理的差異性，為了有效降低審計風險，提高審計質量。審計師在進行財務報表審計時，應該注意以下幾點：一是充分利用企業的非財務資料。審計師在審查企業收入確認時，應該注意利用一些非財務資料，主要是指企業的業務合同和一些相關的附屬資料，采用文本分析與數據分析相結合的手段，充分考慮各種重要因素，保持必要的審計懷疑，以保證審計意見的合理性。二是明確不同業務方式下的稅會處理差異，避免陷入發票陷阱。根據稅法的規定，一般而言，只要企業開具了銷售發票都應確認收入的實現，承擔納稅義務，但是會計準則并不是以銷售發票作為收入確認的核心準則，審計師一定要清晰地知道不同銷售方式下的稅會差異，以免發表不適當的審計意見。三是審計師需要了解收入準則變更的歷史，理解財政部修改收入準則的核心目的與意義，從而能夠深刻理解新收入準則的核心要點，以便在實施審計程序之前，能夠制定有效地審計計劃，快速發覺企業收入確認中的錯誤，及時告知企業進行賬務調整，以便企業的管理人員以及資本市場的投資者能夠獲取正確的財務信息，對企業的發展現狀和未來的發展潛力作出正確的判斷，從而能夠提高管理人員決策的有效性，同時也有利于增強資本市場資金流動的有效性，對資本市場的良性健康發展有著積極的促進作用。針對現行收入準則下，會計處理與稅務處理的差異，企業應該加強對稅會差異的管理，積極利用信息化技術，編制收入涉稅信息表，使得企業管理層能夠及時了解企業的會計收入與稅務收入的差異和來源，以便企業采取更加合理的銷售方式，增進企業價值。
5結語
現行收入準則下，企業收入確認的財務處理與稅務處理存在較大的不同，主要原因在于會計與稅法在收入確認方面遵循的原則不同，會計處理側重于業務的實質，而稅務處理則更加看重業務的程序。所以稅會差異是必然存在的，但政府部門可以根據現行收入準則，適當調整和增加一些有關收入確認的條款，以減少稅會處理差異。
參考文獻
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