摘 要

2010年4月，結(jié)束上市公司10年財務(wù)年報審計之后，感慨萬千！隨即開始醞釀著一篇有關(guān)自己從業(yè)兩年來的總結(jié)。隨著不斷的分析和理解后發(fā)現(xiàn)，有些總結(jié)不僅和自己從事的項目有關(guān)，而且折射了整個審計行業(yè)的諸多現(xiàn)象。于是，帶著總結(jié)和反省的精神、抱著大膽改革的思路，從行業(yè)發(fā)展、事務(wù)所質(zhì)量控制導(dǎo)向、風(fēng)險評估程序應(yīng)用等多個知識面出發(fā)。結(jié)合理論和實際工作，發(fā)現(xiàn)其中的不合理之處及獲取的經(jīng)驗成于此文。特別是其中對國內(nèi)所發(fā)展的建議、薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫞P者認為都是有一定的借鑒意義。

由于時間倉促，本文未論大家之所論，內(nèi)容相對新穎。但對于未涉及之處及內(nèi)容的過于寬泛和疏漏還忘閱者見諒。

目 錄

一、國內(nèi)所行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀和前景及建議

1、 國內(nèi)事務(wù)所的發(fā)展前景

2、 筆者對制約國內(nèi)事務(wù)所做大做強因素的考慮和應(yīng)對

3、 對國內(nèi)所做大做強的一些建議

二、我看事務(wù)所質(zhì)量控制

1、業(yè)務(wù)控制理念對業(yè)務(wù)質(zhì)量的影響

2、人才競爭理念——薪酬導(dǎo)向?qū)徲?

3、抽樣風(fēng)險對業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的影響

4、重視erp對審計風(fēng)險的影響

三、關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H工作中應(yīng)用的一些困難及應(yīng)對措施

1、風(fēng)險的性質(zhì)

2、評估風(fēng)險

3、風(fēng)險評估過程記錄

4、如何進行實質(zhì)和愉快的溝通

從業(yè)不久，有些幼稚的體會和憧憬，自然渲染于黑白之間，之中多少的可笑之處和拙見不周還忘見諒。

一、 對國內(nèi)事務(wù)所行業(yè)發(fā)展的前景及建議

“事務(wù)所的做大做強”最快捷的方式莫過于合并。但是，同樣的方法，不同的事務(wù)所卻做出了不同的效果，此文主要針對具備證券資格的國內(nèi)事務(wù)所。

1、 從國家安全機密和資本市場擴容看國內(nèi)事務(wù)所的發(fā)展前景

首先，從國家安全機密看事務(wù)所發(fā)展。在這里，筆者不論事務(wù)所整體行業(yè)成長，而只談有關(guān)國內(nèi)事務(wù)所的發(fā)展，所以自然對立面肯定是國際四大會計師事務(wù)所。要談本土所的做大做強，必然是要向國際四大所挑戰(zhàn)的，若非然則無所謂該話題。從中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，07-09年全國百強會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)中四大會計師事務(wù)所占有率分別為53.00%、54.78%、52.81%。暫且粗略的假設(shè)收入與數(shù)量成一定比例關(guān)系，這意味著，國內(nèi)有近一半的上市公司由國際四大會計師事務(wù)所負責(zé)。從另一宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)分析，10年a股市場近1600家上市公司占我國10年gdp 37.67%，結(jié)合兩者信息和國際四大所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的底稿符合要求，意味著我國近18.84%的gdp信息流向是透明狀態(tài)。目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬瀼氐氖橇私馄髽I(yè)的全方位立體化信息，其中包括企業(yè)內(nèi)部控制、供應(yīng)商和客戶環(huán)境、技術(shù)和研究開發(fā)能力、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)、核心競爭力等等，這些信息也象征著企業(yè)的過去、現(xiàn)在和未來。

簡言之，我國目前大量成熟的機械制造業(yè)、民生行業(yè)、金融房地產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、鋼鐵業(yè)、甚至軍工業(yè)的財務(wù)和企業(yè)環(huán)境信息基本屬于信息無監(jiān)管化。從2010年7月爆發(fā)的力拓間諜門事件來看，我們暫且不考慮其中的政治和集團利益因素，而只需考慮這項間諜門事件的操作流程不難發(fā)現(xiàn)其中的商業(yè)機密為何物。筆者不知道大部分審計人員的數(shù)據(jù)分析能力和職業(yè)操守素質(zhì)如何，但相關(guān)數(shù)據(jù)分析的結(jié)果就是國家機密。

所以，從國家機密安全考慮出發(fā)，筆者認為國內(nèi)事務(wù)所的做大做強是趨勢和必然。可是這也并非拔苗助長似的成長，而是要讓本土事務(wù)所本身科學(xué)、合理、健康的發(fā)展，提高自身核心競爭力優(yōu)勢。俗話說，有多大鍋下多少米，我國國內(nèi)事務(wù)所目前的這口“鍋”尺寸確實不大，無法扛大梁，眼下國內(nèi)事務(wù)所的行業(yè)發(fā)展已是配合我國經(jīng)濟建設(shè)中不可缺失的分支力量。

其次，從資本市場擴容來看。2010年9月，據(jù)商務(wù)部人士聲稱在2010年適當(dāng)時候支持符合條件的境外公司通過發(fā)行股票或存托憑證形式，在中國證券交易所上市，即a股市場計劃即將推出國際板。這給國內(nèi)事務(wù)所開展國際業(yè)務(wù)又注入了新的概念和活力。然而，為此而產(chǎn)生的事務(wù)所人才儲備、風(fēng)險控制、業(yè)務(wù)技能等等問題也即將擺在國內(nèi)所的面前。面對這些誘人的機遇和挑戰(zhàn)，國內(nèi)所如果戰(zhàn)略性實質(zhì)合并和發(fā)展及儲備人才，決定了未來本土所的未來生存空間。

2、筆者對制約國內(nèi)事務(wù)所做大做強因素的考慮和應(yīng)對

首先，是目前國內(nèi)事務(wù)所做大做強的核心競爭力存在問題。我國國內(nèi)事務(wù)所目前發(fā)展依靠的社會資源。在其力所能及的范圍內(nèi)，社會資源豐富決定了業(yè)務(wù)的廣泛程度。然而，所謂中石油、中石化、建設(shè)銀行、工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、中國移動等他們力所不能及的范圍，這時就顯出了他們核心競爭力的匱乏。這也是嚴重制約著有健康核心競爭力的事務(wù)所的發(fā)展。有人把這種問題歸根為制度導(dǎo)致的腐敗問題、也有人歸根為中國人的傳統(tǒng)作風(fēng)習(xí)慣和急功近利問題、更有人歸根為行業(yè)本身收費性質(zhì)問題。其實，這一系列的問題，也不是在這里三兩句能夠說的清楚的。故而暫且把這種問題歸結(jié)為審計風(fēng)險意識問題。

即國內(nèi)事務(wù)所缺乏經(jīng)營風(fēng)險意識問題，所謂些個合伙人毫無審計風(fēng)險而言，他們認為任何問題都能夠解決。而實在一些風(fēng)險解決不了的時候，他們就說沒那個業(yè)務(wù)能力，實則沒那個社會資源。也正因如此而導(dǎo)致的行業(yè)惡性競爭，多少對審計行業(yè)有著雄心壯志的義士不得不暗淡的退出這個舞臺。

其次，國內(nèi)事務(wù)所的可持續(xù)經(jīng)營能力也是不容忽視的問題。大部分事務(wù)所的首席主任會計師一旦離職，對于事務(wù)所而言絕對是滅頂之災(zāi)。從原天健集團的分解及目前各大型會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、我們不難看出但凡事務(wù)所做至多大或做至多強，事務(wù)所發(fā)展的不可延續(xù)性問題已經(jīng)嚴重制約著本行業(yè)的發(fā)展。

制定一個公開、透明且有競爭力的業(yè)務(wù)承接模式、組建一個能分散風(fēng)險的整體結(jié)構(gòu)和按照集體參議進行決策的制度是增強國內(nèi)所可持續(xù)經(jīng)營能力的出路。

最后，貌合神離的合并和行同虛設(shè)的做大做強無法將各方的利益綜合考慮。國內(nèi)所的合并目前只是財務(wù)報表層次的合并，還無法形成真真意義上的合并。筆者在這要強烈指出的是，合并是必然的趨勢，這也是做大做強最快的捷徑。理由為：

第一：從業(yè)務(wù)模塊上講，國內(nèi)所和國際四大所最大的差距在于強大的后臺服務(wù)，所謂后臺服務(wù)包括對erp的系統(tǒng)審計人才和系統(tǒng)的開發(fā)、審計系統(tǒng)的開發(fā)和應(yīng)用、資產(chǎn)評估、模型計算、特殊存貨的鑒定等的綜合利用。而這種強大的后臺技術(shù)服務(wù)為有效的業(yè)務(wù)風(fēng)險評估和控制起到的作用是不言而喻的。可是，難道合并就能生成這種強大的后臺服務(wù)嗎？答案是肯定的，因為目前國內(nèi)所雖然都沒有像國際四大般強大的后臺技術(shù)服務(wù)，但是諸多國內(nèi)所也花費了相當(dāng)?shù)娜肆ξ锪θネ顿Y組建這些模塊。但是，實力的相差懸殊造就了后臺服務(wù)的相形見拙。可如果國內(nèi)所可以將一系列的的后臺服務(wù)投資擰成一團共同打造一個能夠為彼此服務(wù)而以對抗國際四大的后臺技術(shù)服務(wù)，我想這是完全可以做到的。

第二：合并本身不能增加國內(nèi)所審計業(yè)務(wù)的增加，但是卻能提高國內(nèi)所承接大型國資委項、大型紅、藍籌的ipo項目、h股項目及國際審計業(yè)務(wù)的競爭力。目前，有些蛋糕即使給我們，本土所也未必能吃的起。這就是目前我國國內(nèi)所發(fā)展的尷尬局面。但是通過合并，暫且不管我們是否具備這個能力，但至少有資格去參與。

第三：通過合并可以相對減少同業(yè)競爭。當(dāng)然，這種減少同業(yè)競爭是建立在有著一個良好的可持續(xù)經(jīng)營能力的基礎(chǔ)之上的，依靠集體決策和綜合考慮各方的利益的結(jié)果。

“同一個目標(biāo)、同一個夢想”，我想國內(nèi)所的發(fā)展完全可以借鑒這種長遠的發(fā)展模式。也就是說，從遠了看國內(nèi)所要么合并別人要么被別人給合并（具筆者了解某國內(nèi)四大所就險些被國際四大吞并）。事務(wù)所的合并一定要有長遠發(fā)展觀和大局觀，利益是不可能絕對平衡的，不公平才是絕對的。持有本位主義思想的事務(wù)所在短期內(nèi)也許還能的有部分可觀的利益，但從長期來看最終將被淘汰或則退出證券領(lǐng)域。

這個主題是筆者最不敢發(fā)言，并且也是最想發(fā)言的。有些太多的奢望和激情還望見納。

第一、改革和統(tǒng)一合理的員工薪酬制度、完善并規(guī)劃股東利益分配制度。在這里，統(tǒng)一并非大鍋飯，而是制度統(tǒng)一。

第二、對國內(nèi)所審計業(yè)務(wù)進行多層次管理。目前，國內(nèi)所只對小所進行限制，只有具備了證券資格的事務(wù)所才能承接上市公司審計和ipo等大型項目。但是，卻沒有規(guī)范一些證券資格的大所也參與一些小型事務(wù)所進行業(yè)務(wù)競爭。企業(yè)的生存和利益的誘惑使一些小型事務(wù)所開始掛靠國內(nèi)大所進行惡性競爭證券審計業(yè)務(wù)，使這種限制明存而實亡。盡管如此，筆者完全同意對國內(nèi)小型事務(wù)所不得從事證券行業(yè)的這一單向限制，所不同的是，筆者還認為應(yīng)該對一些國內(nèi)大所業(yè)務(wù)進行分層限制，對行業(yè)進行多層次的管理可以相對有效的遏制目前的這種行業(yè)惡性競爭。給小型事務(wù)所一個生存和發(fā)展壯大的權(quán)利，也是給國內(nèi)大所的發(fā)展?fàn)I造好一個健康的審計環(huán)境，更是可以相對的讓審計這個詞更加干凈一點。

第三、加大監(jiān)管力度，完善監(jiān)管的內(nèi)容、不能留于形式，要提高違規(guī)成本。從某種程度上講，行業(yè)的惡性競爭與監(jiān)管是有著很大的關(guān)系。國內(nèi)大所如果嚴格按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，那么勢必造成其審計費用和員工薪酬缺乏競爭力。在成本效益原則的驅(qū)使下，這就使得一些國內(nèi)所為了增強其競爭力而不得不降低執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。所以，行業(yè)的走向與監(jiān)管層的監(jiān)管工作是息息相關(guān)的。民族大所的做大做強是需要的，但是拔苗助長和姑息養(yǎng)**是走不遠的，也是走不向國際的。

最后、從審計概念中剖析審計并建議改革。眾所周知，審計業(yè)務(wù)屬于鑒證業(yè)務(wù)，而但凡一個鑒證業(yè)務(wù)都是存在鑒證五要素的，包括三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)、鑒證報告。其中，三方關(guān)系又報告注冊會計師、責(zé)任方、預(yù)期使用者。在此筆者認為，鑒證五要素中的三方關(guān)系應(yīng)該進行改革加入一個第四方，而變?yōu)樗姆疥P(guān)系。這個加入的第四方關(guān)系，她的職能應(yīng)該包括從原責(zé)任方處獲取選擇會計師事務(wù)所的權(quán)利，并且向責(zé)任方處每年按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)收取費用，同時按照行業(yè)的評級標(biāo)準(zhǔn)、分層管理的規(guī)模、業(yè)務(wù)質(zhì)量進行招投標(biāo)。這個第四方不應(yīng)該是由盈利為目的的法人組建，而是應(yīng)該由政府引導(dǎo)的專業(yè)團隊組建。且要接受監(jiān)管層的嚴格監(jiān)督。這種改革的優(yōu)勢很明顯，經(jīng)濟利益的不獨立將是影響審計行業(yè)發(fā)展的重大阻力，而這種改革能夠有效的擺脫現(xiàn)有的這種尷尬局面。同樣，這種改革將會引發(fā)另一個問題，即第四方的腐敗問題，如何監(jiān)管第四方又成為一個難題。而且，我國外部審計從審計署剝離出來本身講就是一次成功的改革，如果引入第四方的政府引導(dǎo)作用，是否會導(dǎo)致原始問題的回歸。這一系列問題也不是筆者能夠解決的，出臺對應(yīng)的配套措施應(yīng)該能夠完善這種改革的設(shè)想。筆者只能從思路上大膽的猜想。

二、 事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制

1、業(yè)務(wù)控制理念對業(yè)務(wù)質(zhì)量的影響

強化業(yè)務(wù)質(zhì)量是未來事務(wù)所發(fā)展的核心競爭力，而質(zhì)量控制是業(yè)務(wù)質(zhì)量的核心動力。目前國內(nèi)所在這方面落后于四大是有相當(dāng)?shù)木嚯x。筆者了解到很大部分國內(nèi)所在質(zhì)量控制的留于形式、新審計準(zhǔn)則要求下的執(zhí)行情況、薪酬機制導(dǎo)致的人才流失等情況是相對于國際四大而言是嚴重的（盡管目前四大在某些方面也開始出現(xiàn)不足）。

業(yè)務(wù)質(zhì)量的強化，從某一角度上說就是將審計細節(jié)化。但是，任何事務(wù)的細節(jié)化，最終會招來大部分員工的反感和厭惡情緒。所以對應(yīng)的領(lǐng)導(dǎo)推動就顯的格外的重要，而領(lǐng)導(dǎo)的推動必然要考慮成本收益的基礎(chǔ)，利益上的得此失彼最后將落在領(lǐng)導(dǎo)的決心上。為此，筆者從業(yè)務(wù)控制質(zhì)量的理念出發(fā)，進行了相對分析。

業(yè)務(wù)質(zhì)量理念分為業(yè)務(wù)控制理念和人才競爭理念。業(yè)務(wù)控制理念和人才競爭理念的是一個事務(wù)的兩面，前者是向外，后者是向內(nèi)。

所謂業(yè)務(wù)控制理念即嚴格控制風(fēng)險的文化、有效的業(yè)務(wù)流程、強有力的領(lǐng)導(dǎo)推動機制等。一個好的業(yè)務(wù)流程決定了業(yè)務(wù)質(zhì)量的層次，積極貫徹新審計準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)要求已是必然的趨勢。而對新的審計系統(tǒng)進行相關(guān)的培訓(xùn)和執(zhí)行及后續(xù)強化和討論，必然會影響部分老員工的反感和部分領(lǐng)導(dǎo)的利益分配。審計本身從實質(zhì)上來講既是一個帶著思想而進行程序化的過程。暫且剝離思想的參與，單是程序化的過程缺陷就有可能導(dǎo)致致命的法律責(zé)任風(fēng)險。而新審計準(zhǔn)則的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵浞终{(diào)動了整個項目組在整個審計始末進行著思考。對于控制風(fēng)險和規(guī)避法律責(zé)任都有著積極的作用，對于新一代審計人員和會計師事務(wù)所充滿著機遇和挑戰(zhàn)。無論是國內(nèi)所和國際所，我想，在中國，大家在同一起跑線。所以，在業(yè)務(wù)控制理念的落后，必將是毀滅性的結(jié)束！

2、人才競爭理念——薪酬導(dǎo)向?qū)徲?

在人才競爭理念方面，事務(wù)所必須營造完善有效的競爭體制，這一點對于事務(wù)所的長遠發(fā)展積蓄著人才儲備。事務(wù)所的競爭力無非來自業(yè)務(wù)層和領(lǐng)導(dǎo)層。領(lǐng)導(dǎo)層，我們決定不了。但是，這兩者絕對是相互作用和制約著。事務(wù)所建立的競爭理念必須剝離個人情感，以客觀實質(zhì)為基礎(chǔ)。審計風(fēng)險主要集中在事務(wù)所和簽字會計師，而業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的風(fēng)險在一定程度上可以忽略不計。所以在業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，我們不光要執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求進行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞€有一個值得重視的是“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫛薄！靶匠陮?dǎo)向?qū)徲嫛痹趪鴥?nèi)尚無定義，純屬我個人概括，如有不妥，還忘見涼。

“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫛敝饕嬖谟趪鴥?nèi)一些依據(jù)收費而進行業(yè)務(wù)提成的事務(wù)所，但是這些事務(wù)所又不是真真意義上的“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫛保麄冎皇峭瓿蓪徲嫻ぷ骱螅鶕?jù)收入的比例或者個人的情感而進行的薪酬分配。這樣的結(jié)果，可能導(dǎo)致的風(fēng)險將是非常重大的。

以筆者從也幾年的經(jīng)歷為例進行說明。在不少初進事務(wù)所初中級員工和一些有經(jīng)驗的審計人員。在業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，即使發(fā)現(xiàn)了錯報，他們也進行隱瞞，進而進行合理化的修飾和掩蓋。原因很簡單，在最短的時間做最多的項目，那最多的提成，而忽略了大量的可能隱藏的風(fēng)險。這大大增加了事務(wù)所執(zhí)業(yè)風(fēng)險，這種風(fēng)險不是控制不了的，而是被刻意的隱瞞。出現(xiàn)這種情況的原因很簡單，人才競爭理念的落后！

而“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫛眳s能大大的克服這種風(fēng)險。在這，我只談“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫛笨蚣芙Y(jié)構(gòu)，具體的細化單憑我個人無法完善。“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫛北仨毥⑼晟频脑u審制度，即做為考核的一項關(guān)鍵指標(biāo)。為之而適應(yīng)的是必須建立一個“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嬒禂?shù)表”。

這個風(fēng)險系數(shù)表構(gòu)成與發(fā)現(xiàn)的錯報大小、科目底稿的難易程度、底稿的完成標(biāo)準(zhǔn)程度、集團組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度等等指定一個系數(shù)表。最后根據(jù)風(fēng)險系數(shù)表的權(quán)重乘數(shù)參與薪酬的分配，同時這些工作都是要在計劃審計工作階段完成。

表1 該表為筆者設(shè)計的初始化表格（未成熟化）

風(fēng)險類別 風(fēng)險明細 基本風(fēng)險系數(shù) 檢查程序錯報系數(shù) 應(yīng)對錯報系數(shù) 分析程序錯報系數(shù) 應(yīng)對錯報系數(shù) 系數(shù)合計

科目風(fēng)險 貨幣資金 10 2 2 2 2 18

科目風(fēng)險 應(yīng)收帳款 10 2 2 2 2 18

科目風(fēng)險 存貨 20 5 5 5 5 40

科目風(fēng)險 應(yīng)付帳款 10 2 2 2 2 18

科目風(fēng)險 應(yīng)交稅費 15 2 2 2 2 23

科目風(fēng)險 收入 20 5 5 5 5 40

科目風(fēng)險 費用 5 2 2 2 2 13

特別風(fēng)險 關(guān)聯(lián)方交易合并 30 -- -- -- -- 30

特別風(fēng)險 長期股權(quán)投資合并 50 -- -- -- -- 50

特別風(fēng)險 特殊項目審計 50 2 2 2 2 58

復(fù)核風(fēng)險 一級復(fù)核 30 -- -- -- -- 30

復(fù)核風(fēng)險 二級復(fù)核 30 -- -- -- -- 30

復(fù)核風(fēng)險 三級復(fù)核 30 -- -- -- -- 30

*1 復(fù)核風(fēng)險中對應(yīng)的發(fā)現(xiàn)錯報系數(shù)按照相應(yīng)制度扣減相關(guān)科目的基本系數(shù)

*2 薪酬計算：提成=項目提成金額*成員所負責(zé)系數(shù)之和/系數(shù)總和

這樣的優(yōu)勢在于，一可以一定程度上的控制“被人為隱藏或忽略”的審計風(fēng)險。另一個可以相對有效的提高業(yè)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)能力，使其主動的發(fā)現(xiàn)和解決問題，并在這個過程中不斷的完善自己。只有真真領(lǐng)悟和學(xué)習(xí)能力好、發(fā)現(xiàn)能力強、細心和負責(zé)的員工才能獲得高的薪酬，而恰恰這些人才是真真事務(wù)所需要的人才，同時也是事務(wù)所的核心競爭力所必須具備的儲備人才。這也才是真真意義上的“風(fēng)險”導(dǎo)向?qū)徲嫛?

也許“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫛闭凵淞宋覀冞@個行業(yè)的尷尬和無奈。但，只有壟斷行業(yè)才不需要利益的競爭。而我們的競爭是需要導(dǎo)向的，任何市場競爭經(jīng)濟學(xué)理論都是可以解釋的！

3、抽樣風(fēng)險對業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的影響

關(guān)于事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制控制風(fēng)險而言，筆者認為，全國的事務(wù)所都應(yīng)該加強的一項控制是關(guān)于抽樣風(fēng)險。筆者深有感觸的是，中國注冊會計師協(xié)會組織舉行的注冊會計師考試——審計課程中對于審計抽樣的考試是非常之多、細及邏輯性之強，而執(zhí)業(yè)過程中對于該知識點的運用則為捉襟見肘。而恰恰抽樣風(fēng)險的控制又決定了審計風(fēng)險的大小，這種理論和實際的嚴重脫鉤讓人不得不強化其使用！

審計抽樣使用的必要性，筆者就用不了多說，其實也是說不了太多。只能通過和一些朋友的探討和發(fā)現(xiàn)的對于該模塊的運用困難之處做些分析和自己對其的應(yīng)對。

對于抽憑持有反對意見的人認為：1、抽憑有用嗎？抽多少、怎么抽、企業(yè)的舞弊會體現(xiàn)在你所能看見的憑證上嗎，幸許你會發(fā)現(xiàn)錯報，但最多也只是企業(yè)因疏忽和錯誤引起的錯報？2、抽樣的軌跡如何留下，如何判斷我是隨機抽樣或則隨意抽樣，又如何判斷樣本量是否正確？這些問題，確實讓目前這一模塊的運用到了卡殼無奈地。

筆者認為兩個問題的解決方式都可以用計算機審計系統(tǒng)解決。首先，我們要肯定抽憑是審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求我們必須做的一些檢查程序。有用沒用我們暫且不管，這是程序，審計是面是看最基本就是一個程序化的過程。所以，站在準(zhǔn)則的角度、規(guī)避法律風(fēng)險及應(yīng)對行業(yè)監(jiān)管而言是絕對有用的，但是，這種有用又僅僅局限于形式。真真的實質(zhì)作用其實是取決于有效的抽憑。審計工作如果一切按照審計準(zhǔn)則來執(zhí)行程序，筆者認為審計人員基本屬于活不下的狀態(tài)，審計工作只能是在刀尖上行走。一家大點的公司涉及大大小小20多個科目，而每一個科目至少也有4個認定，算上控制測試的控制點，估計至少也要計算200多個樣本量。靠人工，不可能，只能依靠計算機，所以優(yōu)秀的計算機審計系統(tǒng)的開發(fā)和完善的后臺服務(wù)也是涵待解決的問題。

其次，至于企業(yè)是否會將舞弊的線索留在對應(yīng)的文件當(dāng)中或則說是否被我們所抽查。這個問題，我想可能是針對科目的完整性認定而言的。在此，筆者一萬個強調(diào)分析程序的使用，并且留下分析程序中使用的所有財務(wù)信息和非財務(wù)信息及最終得出的結(jié)論。抽樣依然要抽，因為我們是在執(zhí)行準(zhǔn)則，縱然我們就是有一萬個尷尬。要想這碗飯吃的安心，就多抽一張憑證吧！

再有，筆者認為實際工作當(dāng)中的抽樣方法應(yīng)該采用系統(tǒng)抽樣方法，倒不是因為這個方法有其先進科學(xué)之處，只是因為從統(tǒng)計學(xué)角度上，這也是一種適用于統(tǒng)計抽樣原理的方法，其留下的軌跡能夠反復(fù)進行演算，并且使用簡單。

4、重視erp對審計風(fēng)險的影響

目前國內(nèi)一些大型集團公司使用的erp軟件主要包括oracle、sap、mas，這些erp涉及將企業(yè)的人力資源、信息儲存、銷售、采購、生產(chǎn)和倉儲管理、財務(wù)處理等聯(lián)合為一體，綜合高度自動化處理。而這些應(yīng)用所引發(fā)的審計風(fēng)險都是僅靠實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的風(fēng)險。而國內(nèi)所對于這一風(fēng)險的應(yīng)對基本屬于零。筆者對于這塊尚無造詣，但深知其對審計風(fēng)險的影響頗深。然而，加強這一控制只能寄希望于各大所進行實質(zhì)性合并之后的后臺服務(wù)能力的提高。

筆者審計從業(yè)不久，由于對于新審計準(zhǔn)則的體會也只是停留于表面，而舊審計準(zhǔn)則的理解就更加有限。所以，在此本文決非要判一個新舊審計準(zhǔn)則之區(qū)別及對錯，我無此資質(zhì)，也無此才。故而筆者僅就在目前的審計實際工作中碰到的了一些重要的問題，及筆者對這些問題的看法和應(yīng)對的方法做一個簡單的描述，此外也只限于從業(yè)初期的中、高級員工學(xué)習(xí)和討論。

筆者起筆此文時，正就職于某業(yè)務(wù)質(zhì)量相對高的國內(nèi)大所。其他國內(nèi)所情況也略知一二。所以，筆者暫且將所描述的情況定格于該國內(nèi)所。同時也自信的認為，這種情況應(yīng)該也會適用于其他國內(nèi)大所。

1、 風(fēng)險的性質(zhì)

在撰寫風(fēng)險評估控制文件時，最重要的是定位風(fēng)險的性質(zhì)，區(qū)分風(fēng)險是財務(wù)報表層次或認定層次、是否僅憑實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的風(fēng)險，在不考慮內(nèi)部控制對風(fēng)險的抵消作用時，它決定了我們所要實施的某些程序或者所有程序的性質(zhì)、時間和范圍。

區(qū)分風(fēng)險的性質(zhì)在實際工作當(dāng)中的困難主要體現(xiàn)在我們?nèi)绾螐牧私獾降谋粚徲媶挝坏沫h(huán)境及其相關(guān)信息中識別風(fēng)險并將其恰當(dāng)定位，從而采取正確的應(yīng)對措施。

1） 如何區(qū)分財務(wù)報表層次和認定層次的錯報風(fēng)險。

區(qū)分該問題時，我們首先主要兩個基礎(chǔ)。1、不能一概而論，因為不同的公司所能承受的風(fēng)險是不同的。所以，我們暫且在不考慮重要性的基礎(chǔ)上探討這個問題2、我們暫且不考慮內(nèi)部控制，因為內(nèi)部控制對于風(fēng)險是有抵消作用的，我們在風(fēng)險評估中的評估風(fēng)險階段再考慮內(nèi)部控制。所以此時，我們暫且認為內(nèi)部控制屬于“裸奔狀態(tài)”。

審計準(zhǔn)則對財務(wù)報表層次風(fēng)險的定義為“該風(fēng)險與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，可能影響多項認定……”，對于認定層次的錯報風(fēng)險的定義為“對各個交易或事項、期末余額、列報的具體認定產(chǎn)生影響的風(fēng)險”。而我們經(jīng)常出現(xiàn)的一個問題是大部分風(fēng)險都會影響多項認定，而影響多少認定才能判斷為財務(wù)報表層次中所謂的“廣泛”？筆者的判斷是“不知道！”。即無法判斷他會影響多少項認定，只要你能算出來風(fēng)險“可能會影響”的具體認定，那么該風(fēng)險就是認定層次，當(dāng)然如果把整個報表都算進去了，就是該認定為財務(wù)報表層次風(fēng)險的時候了。我的這種判斷或許是有些無奈，但在一定程度上是見效的。當(dāng)然，最后的“評估風(fēng)險階段”判斷我們要考慮兩項目因素——重要性水平和內(nèi)部控制抵消作用！

2）僅憑實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的風(fēng)險

在實際工作中，我們所面對的僅憑實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的風(fēng)險是絕對存在的。最簡單的莫過于一般的kid和用友財務(wù)軟件、復(fù)雜的erp系統(tǒng)、超市和賣場使用的自動化進銷存控制程序，此外還涉及一些金融行業(yè)的特殊交易軟件和電力系統(tǒng)的處理軟件等等。但凡這些基本都屬于實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的特別風(fēng)險。而如何去在考慮內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上評估這些風(fēng)，并且指定有效的進一步審計程序是當(dāng)前國內(nèi)所的空白，解決問題的方式是如何建立一個多元化的人才儲備，而這又取決于事務(wù)所的后臺服務(wù)實力。綜合來看，與其說是將僅憑實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的風(fēng)險控制在可接受的低水平，到不如說整合事務(wù)所的人力資源。因為在某種程序上講，這已經(jīng)與我們業(yè)務(wù)層面沒有實質(zhì)上的關(guān)系。自動化控制產(chǎn)生的風(fēng)險，在業(yè)務(wù)層面所能解決的問題也只是在假設(shè)該控制是“正確”的情況下，其是否得到執(zhí)行。

2、 評估風(fēng)險

如何評估風(fēng)險是在實際工作中最難的，而這一點也是最能體現(xiàn)項目經(jīng)理價值的工作。

如何將其了解的被審計單位環(huán)境信息最終匯總歸納為能指導(dǎo)我們進一步審計程序的工作開展是關(guān)鍵。筆者認為這一個過程是由兩個緊密聯(lián)系的過程所組建。分別是*1、我們初步識別的風(fēng)險的評估。*2、在了解內(nèi)部控制本身是，我們所評估的內(nèi)部控制缺陷所可能產(chǎn)生的風(fēng)險。

在實際工作中，當(dāng)我們結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部信息、行業(yè)信息及整體經(jīng)濟環(huán)境撰寫完所了解的被審計單位的信息后，我們已經(jīng)評估了出了一些初步風(fēng)險。但是，這些風(fēng)險不一定就會發(fā)生在企業(yè)。因為企業(yè)有自己的免疫系統(tǒng)——內(nèi)部控制。而我們在進行最終的風(fēng)險評估時，我們要考慮和判斷企業(yè)自身設(shè)計的免疫系統(tǒng)是否能抵抗初步評估的風(fēng)險。這個時候常遇見的困難是如何識別控制和自信的判斷其控制是否設(shè)計合理并得到執(zhí)行。這種工作如果沒有一定的從業(yè)經(jīng)驗是絕對完成不了的。為此，筆者結(jié)合實際工作碰到的一些困難和經(jīng)驗，總結(jié)了一些可以借鑒的措施。

首先：如何識別能夠?qū)ξ覀兂醪皆u估的風(fēng)險有抵消作用的控制。筆者認為，1、可以逆向思考。即假設(shè)這個風(fēng)險一旦發(fā)生，那么是哪個環(huán)節(jié)、哪個部門、哪個控制、哪個人會在第一時間發(fā)現(xiàn)，因為大部分不合理的操作最終是會被發(fā)現(xiàn)的。那么這個發(fā)現(xiàn)錯報人的控制即為可以識別的控制，他的對應(yīng)工作即是我們認為可以抵消風(fēng)險發(fā)生的工作。從理論上講，這種控制也叫檢查控制。2、從源頭上考慮，進行發(fā)散性的思考。這種方法我個人是最通常的方法，但也是比較難的方法。因為這要求我們在判斷的時候，必須站在企業(yè)的角度上，如何設(shè)計控制預(yù)防該類風(fēng)險。然后再從企業(yè)實際存在的內(nèi)部控制中尋找對應(yīng)匹配的預(yù)防性控制。而這種方法沒有一定的管理經(jīng)驗是很難完成的。

其次：在了解內(nèi)部控制本身時，我們?nèi)绾卧u估內(nèi)部控制缺陷所可能產(chǎn)生的風(fēng)險。一般來說，這會在我們針對企業(yè)重要的交易類別可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)進行了解。比如，我們通常都把銷售與收款循環(huán)和生產(chǎn)與倉儲循環(huán)作為比較重要的，而且是容易發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)進行了解和測試。那么在這些環(huán)節(jié)當(dāng)中，我們就應(yīng)該按照業(yè)務(wù)流程，針對各個認定層次可能發(fā)身的錯報進行逐個挖掘?qū)?yīng)的內(nèi)部控制。這種方法也可以稱為逐個認證。

對于該環(huán)節(jié)的工作，實際操作上困難重重，要具備相當(dāng)?shù)膶徲嫻ぷ鹘?jīng)驗不說，還得具備經(jīng)營管理、戰(zhàn)略風(fēng)險、資本市場規(guī)則的理解及基本應(yīng)用、宏觀經(jīng)濟的把握和敏感能力等。對于項目經(jīng)理的要求之高可想而知。而真真具備了這些能力的人，卻未必會留在工資體系太過不合理的審計行業(yè)。所以，這也是筆者為何提出“薪酬導(dǎo)向?qū)徲嫛钡木壒手弧?

3、風(fēng)險評估過程記錄

風(fēng)險評估程序?qū)儆谟媱濍A段的審計工作，而好的計劃審計工作必須留下一個清晰的思路。在實際工作中，大部分風(fēng)險評估程序的文件都是只有最后的審定版。筆者認為這樣的缺陷是三級復(fù)核人員無法綜合考慮前期數(shù)據(jù)的合理性，所以風(fēng)險評估文件有必要保留其原始數(shù)據(jù)版本。原因如下：

首先：從初級數(shù)據(jù)版到一級復(fù)核版再至二級復(fù)核版最后至三級復(fù)核版。風(fēng)險評估程序文件的撰寫和判斷與個人的知識面有著很廣泛的聯(lián)系，并不是每個項目經(jīng)理都能夠準(zhǔn)確的判斷是非。故而筆者認為應(yīng)該將所有的版本都歸集起來，三級復(fù)核的判斷意見可以參考前面的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和前面復(fù)核的判斷，這種考慮才是相對全面的考慮。

其次：有人可能會質(zhì)疑如果這樣操作，難度太大，要打開過多的文檔。不然，筆者認為完全可以把所有版本的信息記錄填寫在一個excel文件中的同一個工作表里的不同列。這樣就相對一目了然。

最后：在應(yīng)對監(jiān)管層檢查時的處理很簡單，我們可以只需要打印和上繳最后的審定版即可以。因為，我們這樣做的目的只是為了，在風(fēng)險評估的時候讓復(fù)核人員能夠綜合考慮。

所以，保留任何需要和不需要的記錄，因為風(fēng)險評估是計劃審計工作的一部分。風(fēng)險評估文件無所謂作廢。

4、如何進行實質(zhì)性的愉快溝通

如何讓企業(yè)管理層和員工清晰的知道我們所需要表達的意思并且歡快的進行溝通，決定了我們的工作進一步的開展，而且體現(xiàn)我們個人魅力的展現(xiàn)和社會資源的積累。

首先：對于大部分從事審計行業(yè)的人員而言，基本可以算專業(yè)人士，平時的談吐和工作內(nèi)容決定了我們的思維方式過于“專業(yè)化，嚴謹化”，所以在與企業(yè)溝通時，難免會出現(xiàn)障礙，因為我們工作對象并非都是財務(wù)人員，其中大部分可能會是非財務(wù)人員溝通。所以如何讓企業(yè)的人員能夠清晰明白我們所要表達的思路，如何讓企業(yè)明白我們要獲取的信息，對于我們的工作而言所占比重絕對事半功倍。

如：我們在執(zhí)行風(fēng)險評估程序中了解內(nèi)部控制中的銷售與收款循環(huán)時候。如果問對方：“你們有無銷售方面的內(nèi)部控制？你們是如何做好銷售截止的？你們的業(yè)務(wù)是如何發(fā)生的？你們每個月是否都會對帳？客戶的信用情況你們都了解嗎？如何做計價控制的？什么時候方便，我們可否做穿行測試？”，一些初級的銷售人員可能就云里霧里了，然后謹慎的人就說不知道，不謹慎的人就胡亂說些內(nèi)容搪塞我們，而測試的時候則前后不一致。其實，這些問題很多財務(wù)人員明白我們的意思，可并非所有人都具備財務(wù)知識。在面對這些溝通問題時，筆者認為，審計人員應(yīng)該站在對方的經(jīng)營角度，從我們所理解的日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)程序中詢問。上面問題的一些專業(yè)術(shù)語完全可以簡化為：“內(nèi)部控制即工作手冊，銷售截止即相關(guān)銷售記錄如何及時送交財務(wù)，計價控制即銷售價格如何制定，穿行測試即我們想進一步的體驗公司的業(yè)務(wù)處理實際流程等等”，一些類似的話完全可以達到我們所要的目的。

其次，就是愉快的溝通。我們的工作現(xiàn)場和資料置于企業(yè)、衣食父母來源于企業(yè)，而我們的工作內(nèi)容卻是要以質(zhì)疑的精神去面對企業(yè)，這多少會存在很尷尬之處。筆者的觀點是，尊重自己的工作才能讓客戶尊重你，認真對待自己的工作才能讓客戶明白你工作的價值，專業(yè)、嚴謹?shù)奶幚韱栴}才最終會讓客戶認識你的價值，甚至再次聘用你。當(dāng)然，我所說的必須是建立在一個維護一個和諧的客戶關(guān)系和工作環(huán)境的基礎(chǔ)上。堅持自己的原則要有個程度的體現(xiàn)，而且這個原則是“鐵底”的道德和法律底線，這樣才能讓客戶尊重和欣賞，那些以犧牲審計風(fēng)險為代價換取的“和諧”工作氛圍，只會在背后讓客戶所鄙夷，讓同行所遺棄。工作如此，為人亦如此。

第一、讓彼此的工作能夠順利有效的進行。企業(yè)必竟是以生產(chǎn)經(jīng)營為主，所以工作效率是首要的，而我們審計人員需要的資料是非常繁雜的。而筆者認為，我們審計人員應(yīng)該利用我們扎實的專業(yè)知識和嫻熟的辦公軟件運用能力，將企業(yè)所能提供的初始數(shù)據(jù)加工成能減輕企業(yè)財務(wù)人員的工作壓力，并能促進彼此工作的有效進行的數(shù)據(jù)。

第二、在堅持審計人員的職業(yè)道德規(guī)范和法律底線的基礎(chǔ)上，贏的企業(yè)的尊重。不卑不亢的對待自己的職業(yè)，才能贏得企業(yè)的尊重。只有深刻明白本職業(yè)的價值，才能讓企業(yè)明白審計的意義。

第三、在不違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，增強為企業(yè)提供增值服務(wù)的意識和執(zhí)業(yè)能力。這也是目前國內(nèi)所在與國際四大競爭時，唯一存在的“體外”優(yōu)勢。對于企業(yè)而言，審計報告是其購買的，會計師事務(wù)生產(chǎn)的“產(chǎn)品”。而這一廣泛意義上的“產(chǎn)品”附加功能越多，增值服務(wù)越多，其競爭力也勢必越強。自然，溝通也將會是愉快進行的。